学术研究报告：欺诈犯罪者对审计与审计师的看法
一、 主要作者、机构及发表信息
本研究由四位学者合作完成，分别是：Paul Andon（新南威尔士大学商学院，悉尼，澳大利亚）、Clinton Free（悉尼大学商学院，悉尼大学，澳大利亚）、Jan Mouritsen（哥本哈根商学院运营管理系，弗雷德里克斯贝格，丹麦）以及Farzana Aman Tanima（悉尼大学商学院，悉尼大学，澳大利亚；伍伦贡大学商学院，伍伦贡，澳大利亚）。该研究以题为“Ritualistic exploitation: fraud offender perspectives on auditing and auditors”的论文形式，发表于《Accounting, Auditing & Accountability Journal》期刊2025年第38卷第9期，页码402-429。论文于2025年1月7日收到，经修订后于2025年6月18日被接受发表。
二、 学术背景与研究动机
本研究属于会计学、审计学与犯罪学交叉领域，特别是聚焦于审计实务、欺诈检测以及审计师-客户互动关系。研究的核心背景在于一个长期存在的现实与公众期望之间的鸿沟：尽管社会期望审计师能够发现欺诈，但实证数据（如美国注册舞弊审查师协会ACFE的报告）持续显示，由外部审计师发现的欺诈案件比例极低（约3%）。尽管监管机构不断努力，但这一比例自1996年以来变化甚微。传统上，审计失败常被归因于利益冲突、成本压力和资源不足。然而，一个关键但被忽视的视角是：欺诈犯罪者本身如何看待审计师、如何与其互动，并在此过程中隐藏其欺诈行为。
现有研究强调了审计的“仪式性”或“程式化”特征，即审计过程包含一系列结构化、重复性的“验证仪式”，这些仪式旨在为审计师和公众提供“安慰”。然而，现有文献多从审计师的角度审视这些仪式，探讨其如何使审计师社会化并产生舒适感，却严重忽视了客户（尤其是实施欺诈的客户）在塑造审计结果中的能动性和策略性作用。客户如何参与并利用这些审计“仪式”来操纵印象、延长欺诈隐瞒时间，是一个研究空白。
因此，本研究旨在填补这一空白，其核心目标是：从欺诈犯罪者的第一人称视角出发，探究他们如何感知审计过程、如何在与审计师的互动中构建一种“不易被察觉”的感觉，以及他们为此采用了哪些具体的印象管理策略来隐藏欺诈行为。 研究借鉴了欧文·戈夫曼的戏剧理论（拟剧论）和印象管理理论，将审计师-客户互动视为一场“表演”，欺诈者是“表演者”，审计师是“观众”，而审计程序和环境则是“舞台”和“道具”。
三、 详细研究流程与方法
本研究采用了深入的定性研究方法，通过对澳大利亚23名严重的职业欺诈犯罪者进行半结构化访谈来收集一手数据。研究流程严谨，具体如下：
研究对象与样本选择：
- 研究对象：23名在实施欺诈犯罪期间曾与审计师有过互动的严重职业欺诈犯罪者。其欺诈所得总额均超过10万澳元，中位数为190万澳元，最高达3350万澳元，犯罪持续时间中位数为4年。他们来自会计、行政、金融、管理、法律等多个商业领域，犯罪类型包括挪用客户或组织资金、伪造支付、伪造贷款文件、开具虚假发票、庞氏骗局、欺诈性诱导投资等。
- 样本特征：参与者平均年龄47岁，男性占70%，女性占30%。所有参与者相关的调查和司法程序均已结束，从被捕到接受访谈平均间隔5年，这有助于他们更坦率、更反思性地谈论经历。
- 招募过程：研究获得了大学和惩教机构的伦理批准。研究人员首先通过公开媒体报道识别潜在参与者，然后通过昆士兰州和维多利亚州的惩教服务机构作为中介，向符合条件的个体发送邀请。同意参与者后，在监狱、假释办公室或中立公共场所进行访谈，确保隐私并遵守安全规定。
数据收集过程（访谈执行）：
- 访谈方法：采用半结构化访谈形式，每次访谈持续60-90分钟。访谈提纲围绕犯罪的时间线展开，包括犯罪前因、犯罪实施期间以及被发现后的事件。在“犯罪实施期间”这一主题下，专门引导询问与审计师的互动。
- 关键问题领域：询问参与者是否担心审计师会发现其欺诈行为；与审计师互动的性质、频率和细节；他们在这些互动中采取的策略；他们对审计互动的评估；以及他们对审计在发现欺诈方面有效性的看法。
- 质量控制：为应对与犯罪者访谈的挑战（如美化自我），研究采用了犯罪学研究中推荐的缓解策略。重点是建立融洽关系：访谈以轻松谈话开始，确保匿名性，在整个过程中保持非指责性语气、积极和共情倾听。研究者还事先查阅了每位参与者的二手资料（如媒体报道、法庭报告），用于在访谈中回顾已知事实，并在必要时谨慎引入细节以澄清模糊或矛盾的陈述，这有助于抑制受访者的创造性回应并验证其叙述。
数据分析方法：
- 理论框架：研究以戈夫曼的戏剧理论为基础，采用Gioia等人（2013）的定性数据分析方法进行结构化分析。该方法旨在从一阶概念（原始数据中的具体表述）归纳出二阶主题（更抽象的主题），最终形成聚合维度（核心理论构念）。
- 分析过程：对访谈转录稿进行系统编码和分析。分析分为两个主要部分：
- 第一部分：识别并分析犯罪者感知到的、使其感觉对审计“不易受攻击”（invulnerable）的结构性和操作性因素。这些因素构成了他们实施印象管理策略的背景。
- 第二部分：深入分析犯罪者在与审计师互动中使用的具体印象管理技巧，对其进行分类和阐述。
- 分析目标：旨在构建一个基于犯罪者视角的、关于审计脆弱性和欺诈隐瞒策略的理论化理解。
四、 主要研究结果
研究发现了两个层面的核心结果：一是犯罪者感知到的审计脆弱性（即他们为何感觉“安全”），二是他们据此采取的具体印象管理策略。
（一）犯罪者感知到的对审计的“不易受攻击性”（Invulnerability）
犯罪者普遍表示，在实施欺诈时，他们最不担心的就是审计师。他们的叙述揭示了审计实践中多个被其视为可乘之机的结构性弱点：
稳定且可预测的审计程序：
- 结果：犯罪者认为审计的时间安排（如年度审计）、审计团队的稳定性以及重复性的询问内容是可预测的。这为他们提供了“整理账目”的明确信号和时间窗口。
- 支持数据：例如，一位受访者说：“我们通常直到财年结束才听到他们的消息……那有很长时间来整理你的账目。”另一位指出审计师“每次都要同样的东西”，因此很容易提前准备。
- 逻辑关系：这种可预测性降低了审计的突然性和不可预见性，使犯罪者能够进行有针对性的、事前的隐瞒准备，为实施印象管理创造了条件。
审计程序的关注焦点：
- 结果：犯罪者认为审计的核心是确保财务报表与底层记录相符，而非专门侦查欺诈。他们意识到审计师依赖抽样测试和重要性水平门槛。
- 支持数据：受访者表示，审计师“并不真正关心支出是否合适，更多的是关心是否正确分配”。他们指出，审计师“很少发现任何问题”，并认为如果错误总额未达到重要性门槛，就能逃脱注意。有人甚至直言，审计师本可以通过简单的核实（如致电客户）发现欺诈，但他们没有这样做。
- 逻辑关系：审计的程序性焦点和资源限制（如抽样、重要性水平）被犯罪者视为“盲区”，他们可以将欺诈活动设计在审计关注范围之外或之下。
审计师的“善意假设”：
- 结果：犯罪者认为审计师倾向于信任客户，以善意对待客户陈述，这种关系导向削弱了职业怀疑态度。
- 支持数据：一位受访者将其比喻为恋爱关系：“如果你表现得不像那种会犯罪的人，他们就会以善意行事。……你不会把他们看作可能在你背后出轨的人。”他们认为，当审计师专注于建立关系时，就很难怀疑一个高薪雇员会盗窃。
- 逻辑关系：这种信任氛围为犯罪者建立友好关系（一种印象管理策略）并降低审计师的质疑意愿提供了社会心理基础。
审计业务压力：
- 结果：犯罪者敏锐地察觉到审计师面临的时间压力和预算限制，认为这导致审计工作追求效率而非深度。
- 支持数据：受访者评论道：“很多时候他们太忙了。如果你说‘我回头给你’，他们根本不会再找你。”另一位曾担任审计师的人指出，在商业现实（保留客户、支付账单、创造利润）下，天平倾向于接受而非质疑客户信息。
- 逻辑关系：商业压力被视为审计师可能“偷工减料”或满足于表面合理解释的驱动力，这为犯罪者利用时间压力或提供复杂但肤浅的解释（另一种印象管理策略）创造了机会。
审计师的经验与能力不足：
- 结果：犯罪者常遇到年轻或缺乏行业经验的审计师，认为他们对特定业务的复杂性和实际运作了解不深。
- 支持数据：受访者描述审计师是“只是年轻的孩子”，或“从未在私营企业工作过”，因此不了解“会计系统的真正弱点”。犯罪者利用这种知识不对称，用复杂的业务细节“迷惑”审计师。
- 逻辑关系：审计师与犯罪者之间的“实践知识”差距，成为犯罪者施展“迷惑”策略（Bamboozling）的关键基础，他们可以用专业术语或复杂情况压倒审计师。
（二）犯罪者对审计师的印象管理技巧
基于上述感知到的脆弱性，犯罪者发展并运用了一系列策略来管理他们在审计师面前的印象，以掩盖欺诈。研究归纳出五种主要技巧：
讨好逢迎（Ingratiation）：
- 结果：这是一种主动性策略，旨在通过建立友好、专业、乐于助人甚至亲密的关系，使自己显得讨人喜欢，从而钝化审计师的怀疑。
- 支持数据：受访者描述自己表现得“温暖、友好、专业，并且有点过度热心”，与审计师社交（如共进晚餐），甚至进行“调情”。长期的稳定审计团队关系使得这种关系建设成为可能。极端情况下，一位受访者称，一位审计师曾因这种关系而向他“暗示”可能有问题。
- 对结论的贡献：这表明，建立融洽关系可以有效地影响审计师，使其在无意识中降低独立性，甚至可能成为欺诈的共谋（尽管是无意的）。
利用时间（Exploiting Time）：
- 结果：这是一种防御性策略，利用审计程序的可预测时间安排和审计师的时间压力。犯罪者要么利用审计前的通知期精心准备，要么在审计现场遇到棘手问题时以“需要时间查找”为借口拖延，从而争取后台伪造证据的时间。
- 支持数据：受访者说：“他们发邮件说，‘两天内把这些文件发给我’。即使在两天内，我也有时间操纵他们想看的信息。”当被追问时，他们会说：“啊，这个我不太明白，给我一两天时间”，然后“在后台疯狂地制造一些东西”。
- 对结论的贡献：这展示了犯罪者如何将审计的程序性节奏（时间性）转化为自己的优势，表面上展现合作与勤勉，实则进行后台隐瞒操作。
迷惑混淆（Bamboozling）：
- 结果：这是一种防御性策略，利用审计师可能缺乏的行业深度知识，提供复杂、技术性强、令人困惑的解释，使审计师因难以理解或时间有限而放弃深入追问。
- 支持数据：犯罪者会编造复杂的会计理由（如“在途货物”），并认为“我越胡说八道，他们就越说‘我们不懂’。他一定是对的，因为他懂，我们不懂”。他们相信，只要解释“听起来合理”——而不一定被深信——就足以让审计师记录下已得到答复并继续下一项工作。
- 对结论的贡献：这凸显了知识不对称的力量，以及审计师在面临复杂业务解释时可能采取的“满意即可”心态，这被犯罪者精准利用。
示弱求助（Supplication）：
- 结果：这是一种主动性策略，通过展示自己的弱点或无知来获取同情或帮助。犯罪者会假装不懂、承认小错误（并将其归咎于匆忙或工作量大），或将潜在的危险问题重新定义为向审计师请教的机会。
- 支持数据：例如，一位非完全合格的会计人员会利用自己的资质作为退路：“哦，好吧，我没意识到这一点。”当审计师指出报表问题时，犯罪者会说：“啊，是的……我正想问你这个问题呢。”
- 对结论的贡献：这种策略利用了社会责任感规范（人们倾向于帮助看似有困难的人），将严重的欺诈线索伪装成无心的过失或能力不足，降低了其行为的故意性嫌疑。
工具性攻击（Instrumental Aggression）：
- 结果：这是一种防御性策略，有策略地使用敌意、愤怒或威胁来吓阻审计师，使其停止令人不适的追问。
- 支持数据：策略包括贬低审计师能力（“我告诉过你四遍了，你还不明白？你傻吗？”）或威胁更换审计师（“如果你坚持要这样做，我们就找别人”）。
- 对结论的贡献：鉴于审计师通常倾向于避免冲突、寻求和谐，这种攻击性行为可能非常有效，能够迫使审计师退缩，从而保护欺诈者免受深入审查。
研究将上述五种技巧进行了总结（见表3），并指出它们分别属于主动性或防御性策略，以及犯罪者希望塑造和避免的印象。
五、 研究结论与价值
本研究从欺诈犯罪者的独特视角，深刻揭示了审计实践中的系统性脆弱性以及犯罪者如何策略性地利用这些脆弱性。主要结论如下：
- 审计的“仪式化”特性是一把双刃剑：审计中稳定、可预测、重复的程序（仪式）在提供效率和舒适感的同时，也为欺诈犯罪者创造了可预测、可操纵的环境。犯罪者能够利用审计的时间安排、程序焦点、关系导向和商业压力，精心策划并实施隐瞒。
- 欺诈犯罪者是审计互动中积极的“印象管理者”：他们并非被动地躲避审计，而是主动地、有策略地与审计师互动，运用一系列从友好到敌意的技巧来塑造审计师对他们的看法，从而降低被怀疑的风险。
- 职业怀疑主义面临情境挑战：研究指出，在强调客户服务、关系维护和商业压力的现实审计环境中，职业怀疑主义在实践中可能被削弱。审计师可能不自觉地陷入犯罪者营造的“表演”之中。
研究的价值： * 理论价值：丰富了关于审计师-客户互动、审计失效和欺诈隐瞒策略的文献。它将戈夫曼的印象管理理论创造性地应用于审计情境，并提供了来自“犯罪者”这一关键但难以触及的群体的实证证据。研究挑战了仅从审计师或系统缺陷角度理解审计失败的传统视角，强调了犯罪者能动性的重要作用。 * 实践价值： * 对审计行业与监管机构：研究呼吁对审计实践进行一定程度的“去仪式化”，例如增加审计程序的不预测性（如突击审计、变更测试地点和时间）。这有助于打破犯罪者依赖的稳定节奏。 * 对审计师教育与培训：研究强烈建议加强对审计师的培训，使其能够识别欺诈犯罪者常用的印象管理“红旗”或风险信号。培训应聚焦于欺骗和隐瞒的线索识别，而不仅仅是技术性审计程序。研究支持像英国布莱登报告所建议的，将法务会计和欺诈意识培训更深入地纳入审计师资格和持续教育体系。 * 对审计标准与方法的反思：研究指出，尽管技术（如AI）在异常检测方面有前景，但对于精心策划、符合常规的欺诈行为，其效果可能有限。根本的解决方案在于提升审计师的人际互动技能、批判性思维和穿透表象的深度怀疑能力。
六、 研究亮点
- 独特的研究视角：这是为数不多的直接从欺诈犯罪者视角深入研究其与审计师互动策略的学术研究，提供了传统审计研究无法获取的内部洞见。
- 深刻的实证发现：研究不仅列出了犯罪者感知的审计弱点，更系统地归纳了五种具体的印象管理技巧（讨好逢迎、利用时间、迷惑混淆、示弱求助、工具性攻击），并提供了丰富的访谈引语作为佐证，使结论生动且具说服力。
- 理论与实践的紧密结合：研究成功地将社会学中的戏剧理论和印象管理理论应用于审计这一专业领域，对审计“仪式化”的批判性分析为理解审计失效提供了新的理论框架。
- 对“欺诈三角”理论的补充：研究指出，传统的“欺诈三角”（压力、机会、自我合理化）侧重于静态条件，而本研究揭示了犯罪者如何主动地创造、扩大和维持欺诈机会，特别是通过动态的、策略性的互动来操纵审计环境。
- 方法论上的严谨性：尽管研究对象特殊、获取困难，但研究采用了系统化的招募、严谨的访谈技巧和数据分析方法，并采取了多项措施（如使用二手资料验证、间隔期访谈）来提高数据的可靠性和有效性。
七、 其他有价值的内容
研究还讨论了其局限性（如样本获取的挑战、受访者可能的自我美化倾向）并提出了未来研究方向。例如，未来研究可以探讨审计师如何（在事后）看待自己与犯罪者的互动；印象管理策略的选择是否受审计师个性或犯罪者特质的影响；以及不同规模、类型的会计师事务所对犯罪者策略的敏感性是否存在差异。这些方向将进一步深化对审计师-客户动态关系的理解，并有助于开发更有效的审计培训和决策辅助工具。