作者：孙毅、贺子涵
单位：中国科学院大学经济与管理学院
刊物：税务研究
期号：2023年第1期
主题：“数字经济与税收治理”
文章背景和主题
本文题为《数字税2.0：展望元宇宙驱动的税收变革》，聚焦数字经济在元宇宙背景下的税收治理问题。随着元宇宙作为下一代互联网的新经济形态快速发展，去中心化、匿名性、资产加密性以及虚实交互性等特征的出现，对现有国际税收规则体系带来了巨大挑战。针对这些特点，文章提出了构建“数字税2.0”规则框架的初步思路，以适应元宇宙经济特征并推动税收制度变革。本文亦总结现有数字税体系的不足，进一步展望了面向元宇宙的税收政策调整方向，对提升中国数字经济国际竞争力具有指导价值。
主要观点及论证
元宇宙经济特征与现有税收规则的冲突
去中心化与匿名性
- 元宇宙中，区块链技术带来的分布式自治组织（DAO）等商业模式使得纳税主体散布高度分散，且由于匿名规定，税务机关难以追踪具体责任主体。例如DAO可以通过智能合约进行自动化运营，但其税收地位在许多国家仍未明确。
- 当前，部分地区如美国怀俄明州已通过相关立法，将DAO纳入有限责任公司框架。然而，多数国家，包括中国在内，对此类新型经济实体缺乏明确法律界定，税收监管存在盲区。
- 此外，虚拟数字人作为虚拟平台经济活动的重要载体，同样在纳税标识性上存在障碍。其经济收益的归属与运营主体紧密相关，但由于匿名性，其实际运营主体身份难以确认。
资产加密性
- 元宇宙中的加密资产（包括稳定币、NFT、数字衍生品等）具有去中心化、密码学保护和分布式账本技术支持的特点。加密资产的出现削弱了税收透明度，税务机关难以掌握加密资产交易的真实数据信息。这带来了如下问题：
- 信息的缺失使得税务机关难以确定交易信息的真实性及交易主体，进一步加大了离岸税收监管难度。
- 加密资产的收益普遍存在难以衡量的问题。OECD虽然提出了一些框架性建议，但并未完全覆盖元宇宙经济场景下的加密资产类别与存在形式。
- 加密资产的控制权、持有权和收益权往往分离，进一步导致税源流失。
虚实交互性
- 元宇宙作为虚拟与物理现实融合的新形态，对传统税收管辖权分配带来了显著挑战：
- 所得税管辖权难以判定。元宇宙去物理化的设计使其交易与收入常以“无国籍收入”（stateless income）的形式存在。
- 增值税管辖权存在矛盾。去中心化的交易导致无法精准界定消费地与交易地，进一步加剧管辖权冲突，并可能导致多重征税及违规避税现象。
元宇宙背景下数字税改革的必要性
现有数字税不足
当前数字税（定义为Digital Tax 1.0）通过“双支柱”框架应对平台经济，但元宇宙去中心化等特点对以物理存在、独立主体和独立交易为核心的传统国际税收规则提出了全新挑战。因此，需要构建适应元宇宙经济特点的“数字税2.0”规则体系，以解决去中心化导致的纳税主体界定困难、资产加密性引发的税收透明度侵蚀及虚实交互性导致的税收管辖权问题。
数字税2.0框架构建
- 明确元宇宙经济中的纳税主体
- 要在立法层面明确DAO、虚拟数字人等虚拟经济形态的法律性质，建立虚拟形态与实际纳税主体的联系。
- 将负责交易的中介机构与服务提供商纳入扣缴义务人范畴，确保税务机关能获取全面交易信息。
- 利用数字技术追踪资金流向与受益方，借助税务尽职调查实现有效监管。
- 建立加密资产税收申报体系
- 借鉴OECD提出的Crypto-Asset Reporting Framework（加密资产申报框架），结合中国实际，制定覆盖范围广、流程清晰的申报制度。明确申报主体和交易范围，加强税收管辖区间的信息交换。
- 加快推进相关尽职调查制度，供加密资产服务商协助披露用户身份和交易明细，以遏制税收透明度问题。
- 厘清税收管辖权
- 在所得税方面，提出”虚拟性常设机构”（Virtual Permanent Establishment）作为补充标准，强调企业的显著经济存在或数字互动强度。
- 在增值税方面，可通过国际协商机制推进普遍采纳统一消费地原则，并制定专门适用虚拟交易模式的增值税征管方式。
- 推动税收征管数字化与智能化
- 借助元宇宙的底层技术（如区块链、云计算、人工智能等）构建全新的税收征管系统，解决传统征管模式在数字场景中的不适用性。
- 加强税务人才队伍的数字化技能培养，支持税务技术创新与关键领域研究。
- 掌握全球数字税2.0话语权
- 我国应抓住全球数字税收治理框架尚未完全定型的机遇，倡导建立更加开放、稳定、公平的国际税收规则，并推动发展中国家在治理中发挥更大作用。
意义与价值
该论文的研究与论述立足于元宇宙这一新兴领域，深入分析了数字经济与传统税收规则之间的错配问题，在税收治理领域具有如下重要意义：
1. 学术价值：系统提出了以元宇宙经济特点为核心的“数字税2.0”概念及规则框架，为数字经济时代税收制度建设提供了理论依据。
2. 实际应用价值：研究结果有助于指导政策制定者根据元宇宙特性调整现行税收法律法规，为遏制跨国避税、全球税收不公等难题提供实践路径。
3. 战略意义：通过前瞻性政策布局，为中国在全球数字经济治理中争取更多话语权，并在数字财富分配格局中占据主动地位。