关于《审计在打击欺诈与腐败中的作用：基于公共利益的定义与分析》的学术报告

一、 作者、机构及发表信息

本研究由来自意大利基耶蒂-佩斯卡拉大学管理与商业管理系的 Massimo Sargiacomo、Luca Ianni 和 Antonio D’Andreamatteo，以及加拿大约克大学舒立克商学院的 Jeff Everett 共同完成。论文《Auditing for fraud and corruption: a public-interest-based definition and analysis》发表于2024年2月5日在线出版的《The British Accounting Review》期刊第56卷。

二、 研究背景与目的

本研究属于会计学、审计学与公共管理交叉领域，尤其关注公共部门审计、腐败治理及审计期望差距问题。研究的核心背景在于，尽管会计职业界（如国际最高审计机构组织、大型会计师事务所、国际会计师联合会）宣称自己是反腐败斗争的“积极伙伴”，但关于审计师在打击欺诈与腐败中的实际角色与责任，一直存在持续的辩论。一个关键矛盾是审计职业界（尤其是外部审计）通常将其职责限定在对历史财务信息发表意见，而非主动侦查舞弊；而公众则普遍期望审计师能更积极地发现和阻止此类不当行为，这构成了所谓的“审计期望差距”或“合理性差距”。

在此背景下，研究者指出，欺诈与腐败的定义本身是模糊且不断变化的。职业审计师倾向于从狭隘的技术角度定义它们（如财务报表错报、资产挪用、不合规），并将其视为一种需要管理的“风险”、“声誉威胁”或“经营成本”。然而，这种定义可能并未反映公众更广泛、更具体的关切。如果审计职业声称服务于“公共利益”，那么理解公众如何界定欺诈与腐败，并据此调整审计的关注点，就变得至关重要。

因此，本研究旨在解决两个核心问题：1) 公众（通过媒体呈现）如何界定和看待欺诈与腐败行为？2) 公众所关注的这些问题，是否与审计师职业关注的问题（主要是财务错报、资产挪用和不合规）相一致？通过对比这两者的视角，研究试图揭示审计期望差距的深层次原因，并为如何弥合这一差距、使审计实践更有效地服务于公共利益提供见解。

三、 研究方法与详细流程

本研究采用了一种基于归纳和内容分析的定量分析技术，结合福柯的“装置”理论作为理论框架。研究流程主要包含以下几个详细步骤：

1. 理论框架构建与研究设计：

   • 研究者采用了米歇尔·福柯的“装置”理论。该理论认为，社会行为者嵌入在一个由物质和象征性元素构成的“社会技术网络”中，这个网络塑造了他们说话、行动和思考世界的方式。
   • 研究提出，审计职业界嵌入在一个“安全装置”中，其将欺诈与腐败视为对组织收入和声誉的威胁，是治理问题，而非行为本身的问题。相反，公众则倾向于一种更个性化、更“规训性”的视角，关注行为本身及其行为者。这两种“装置”之间的摩擦，可能加剧了公众期望与审计师自我认知之间的“合理性差距”。
   • 为了探究公众的视角，研究选择分析媒体新闻报道。媒体被视为欺诈与腐败的主要“公开者”，它既反映了公众的定义，也在一定程度上塑造了这一定义，因此可作为公众（非专业）看法的有效代理。

2. 数据收集：

   • 研究背景：选择意大利国家医疗系统作为研究背景。原因包括：意大利腐败问题突出、公共医疗部门支出巨大且易受欺诈腐败影响、公共部门直接以公众为服务对象。
   • 数据源：选取意大利三家主要全国性报纸——《共和国报》、《晚邮报》和《24小时太阳报》——以涵盖不同的政治光谱，减少偏见。
   • 时间范围：覆盖1991年至2018年共28年，以期捕捉长期趋势，并始于一场重大全国性腐败丑闻（“净手运动”）之前。
   • 检索策略：初步建立了一个包含超过90,000篇新闻报道的数据库，这些报道在标题或正文中出现了“腐败”、“欺诈”、“贿赂”或“诈骗”等词语。随后，通过关联“医疗保健”及相关词汇（如医院、药品、医生等），将范围缩小至意大利医疗保健领域。
   • 最终数据集：经过筛选和编码，最终确定了505篇与医疗保健领域欺诈腐败相关的独特新闻报道，这些报道描述了270起不同的欺诈或腐败活动（同一类行为可能在不同事件中重复出现）。这270起活动构成了核心分析对象。

3. 数据分析流程：

   • 内容分析：采用内容分析法对270起活动进行系统编码和分析。使用NVivo软件辅助进行手动编码，提取并统计以下信息：
     • 行为类型：识别并分类媒体报道中具体描述的欺诈或腐败行为。
     • 时空分布：分析事件发生的年份和所在地区。
     • 涉及主体：识别参与这些不当行为的各类行动者（如政客、官员、医生、私人公司、黑手党等）。
     • 行为网络：分析行为者之间的关系和交换模式。
   • 分析逻辑：该方法本质上是归纳性的。研究者并未预先设定一个狭窄的、基于审计准则的欺诈/腐败定义，而是让数据（媒体报道）本身揭示公众和媒体将这些术语与哪些具体行为联系起来。这相当于让“非审计师”来为这些问题下定义。
   • 与审计领域的对接分析：在归纳出公众视角下的欺诈腐败行为类型后，研究者并未止步于描述。他们进一步评估了要求审计师去应对这些被识别出的问题的“合理性”。这通过参照 Jeppesen (2019) 的腐败控制框架及其他相关文献（如Cullinan & Sutton, 2002; Humphrey et al., 2021）来完成，探讨了现有审计方法（如财务审计、绩效审计、内部控制测试、实质性程序）在预防或发现这些具体行为方面的潜力和局限性。

4. 方法论反思：研究者承认其方法的“后实证主义”预设。他们意识到，无论是公众还是审计师，都可能“误认”他们所处“装置”的影响以及他们所使用术语的象征性资本。媒体内容分析捕捉到的是公众“视为理所当然”或“霸权性”的理解，而非绝对“真实”的定义。同时，公众的理解本身也受到媒体的中介影响。研究者通过选用多元政治立场的媒体源来尽可能缓解意识形态偏差。

四、 主要研究结果

1. 欺诈与腐败行为的公众定义图谱：

   • 通过对270起独特事件的分析，研究归纳出了一个包含超过40种具体行为的分类表。这构成了公众（通过媒体）对医疗领域欺诈腐败的“操作性定义”。
   • 最突出的行为类型：排名前三的最常见行为是：1) 影响公共采购招标程序（58起）；2) 索取不当医疗报销（48起）；3) 推动新药引入医保体系或开具特定药品/医疗器械处方（31起）。这三类行为合计占分析案例的51%。
   • 行为性质分析：从 Jeppesen (2019) 的“政治腐败”（发生在垂直网络中）与“商业腐败”（发生在水平网络中）框架看，在最重要的12类行为中，政治腐败行为（如影响采购、为熟人提供便利）略占上风。典型的“资产挪用”类行为（如旷工、偷窃药品）虽然存在，但远不突出。
   • 与审计职业定义的对比：公众定义的行为范围远远超出了审计职业通常关注的“财务报表错报”和“资产挪用”。许多高发行为，特别是政治腐败类行为，并不必然导致财务报表的重大错报。

2. 时空分布与演变趋势：

   • 时间趋势：数据显示，欺诈腐败行为的媒体曝光度（或实际发生率）在后期显著上升，尤其是2014-2018年间，报告的不同类型不当行为数量激增，2018年达到峰值。这可能与意大利国内反腐败立法加强（如2012年反腐败法、国家反贪局的设立）以及国际压力增大有关。
   • 地域分布：欺诈腐败案件高度集中在伦巴第、拉齐奥、坎帕尼亚、普利亚、皮埃蒙特和西西里等地区，其案件数量约占总数80%，这与这些地区的人口规模大致相符。

3. 行为者与网络特征：

   • 涉及主体广泛：案件涉及的行动者网络非常复杂，包括中央和地方政府官员、议员、医疗机构管理者、医疗专业人员、私人医疗服务提供商、医药公司、患者、甚至黑手党式犯罪组织。私人部门行动者在腐败网络中扮演了关键角色。
   • 网络化与系统性：许多案件涉及多个行动者形成的网络，规模从两人到大量组织成员不等，表明问题具有“系统性”特征，而非孤立事件。公私部门之间的界限在腐败网络中变得模糊。

4. 典型案例分析：

   • 研究深入分析了几个典型案例，例如：伦巴第地区涉及政客、私人医疗提供商和公司的采购与报销腐败网络；拉齐奥的“ASL女士”通过虚假文件骗取医疗系统认证和资金的案件；坎帕尼亚新建医院中的设备采购腐败；以及1990年代涉及卫生部高官和制药公司的“贿赂之城”药品审批丑闻。
   • 共同模式：这些案例揭示了共同模式：高层政治和行政官员的参与、与私人企业的勾结、利用制度漏洞（如设立“小金库”）、伪造文件、以及审计可能发现但未被及时发现的问题（如远高于市场价的合同）。

5. 对审计实践的启示分析：

   • 审计的潜在作用：研究发现，绝大多数被公众识别出的欺诈腐败行为都涉及合同、发票、支出报表等文件，这意味着审计师在核查这些记录和流程方面可以发挥作用。例如，对采购记录、药品成本、处方进行审计有助于发现问题。
   • 当前审计范式的局限：
     • 狭隘的焦点：若审计师将职责严格限定于对财务报表发表意见，并持守狭窄的欺诈定义，他们便没有动力去关注那些不直接导致财务报表错报但严重损害公共利益的行为（如政治影响、索取回扣）。
     • 控制测试的不足：许多高发案件涉及中高层管理人员，他们能够凌驾于内部控制之上。依赖控制测试的审计可能无法发现这些问题，而更有效的实质性程序（随着数据分析技术的发展变得可行）需要被更多采用。
     • 角色冲突：如果内部审计师将自己视为管理层的“信任顾问”或“保护盾”，而非独立的监督者，他们发现高层不当行为的可能性就会降低。
     • 忽视供给方：审计通常关注组织内部的“需求方”，但研究表明私人公司作为“供给方”在腐败中扮演关键角色。审计需要同时关注“给予者”和“索取者”。
   • 拓展审计范畴的可能性：研究指出，“绩效审计”或“物有所值审计”因其更广泛的调查范围和术语，可能更适合应对这些公共领域的问题。数字化审计工具（如全数据分析而非抽样）也增强了发现异常的能力。

五、 研究结论与价值

本研究的主要结论是：公众（通过媒体）对欺诈与腐败的定义比审计职业界的定义更广泛、更具体，且更关注行为本身及其行为者。公众关注一系列复杂的行为，特别是涉及公共采购、不当报销和医药领域利益输送的问题，而审计职业则倾向于从风险管理和财务报告完整性的狭窄视角看待这些问题。这种定义上的分歧反映了审计职业（嵌入于“安全装置”）与公众（持有更“规训性”倾向）之间深层次的“装置性摩擦”。正是这种摩擦，加剧了审计期望差距。

研究的价值体现在： * 理论贡献：1) 回应了学界呼吁，更深入地理解了特定制度背景下欺诈腐败的动态、演变和后果。2) 为 Jeppesen (2019) 关于审计应更严肃对待腐败的论断提供了实证支持，也支持了 Paterson 等人 (2019) 关于职业定义存在缺陷的观点。3) 将福柯的装置理论引入审计文献，提出了“装置性摩擦与共存”的概念，深化了对期望差距的理论解释。4) 挑战了将腐败简单定义为“滥用公职谋取私利”的局限，揭示了私人部门在腐败供给方的重要作用。 * 方法论贡献：开发并展示了一种基于媒体内容分析的方法，可用于在其他大型制度环境中定位和优先处理欺诈腐败的“热点”问题。 * 实践意义：为审计准则制定者、执业者和监管机构提供了重要启示。如果审计职业真正致力于公共利益，就需要重新思考其对欺诈腐败的定义和应对范围。研究暗示，需要拓宽审计的职责范畴（例如加强绩效审计），采用更全面的审计方法（如结合数据分析的实质性程序），并重新审视审计师在组织中的角色定位，以更好地满足公众的合理期望。

六、 研究亮点

1. 独特的视角转换：研究没有从职业审计师或学术界的预定义出发，而是创新性地通过分析大量媒体报道，从公众的视角来归纳定义欺诈与腐败，为理解审计期望差距提供了全新的经验基础。
2. 丰富的经验证据：基于对意大利医疗系统28年间270起独特事件的大规模内容分析，提供了关于欺诈腐败行为类型、演变、地域分布和行为者网络的详实、系统的经验数据，超越了纯理论探讨。
3. 深刻的理论融合：成功地将福柯的“装置”理论应用于审计和腐败研究，为分析审计职业与公众在认知和期望上的结构性差异提供了有力的理论工具，提升了研究的分析深度。
4. 明确的政策与实践指向：研究结论直接指向审计职业的自我反思与变革，就如何弥合审计期望差距、使审计更好地服务于公共利益提出了具体而迫切的议题，具有强烈的现实关怀和实践指导意义。

七、 其他有价值内容

研究还强调了定义的政治性：如何定义欺诈与腐败，会直接影响提出的解决方案。将腐败定义为“管理层的责任风险”，可能使一些有权势的行为者（如行贿的私人公司）逃脱审查。研究通过案例表明，会计师和金融专家常被用来隐藏非法所得，因此狭隘的定义可能使部分关键参与者免于追责。这提醒我们，审计职业的自我定义不仅是一个技术问题，更是一个关乎权力、责任和社会价值的伦理与政治问题。