本文由杨何撰写，发表于《国际税收》2020年第5期，题为《经济数字化背景下的国际税收变革：理论框架与影响分析》。文章主要探讨了经济数字化对国际税收规则的深远影响，特别是OECD提出的“双支柱”方案及其对全球税收体系的潜在变革。
随着经济数字化的深入发展，传统的国际税收规则面临严峻挑战。2015年，OECD和G20发布了《税基侵蚀与利润转移（BEPS）行动计划》，首次提出应对数字经济税收挑战的议题，但并未给出具体解决方案。近年来，一些国家开始实施单边数字服务税，而OECD则在BEPS包容性框架下推动多边方案的形成。2020年1月，OECD/G20发布了《BEPS包容性框架下解决经济数字化税收挑战的双支柱方案陈述报告》（简称IFS报告），旨在通过“双支柱”方案解决所得税的联结点和利润分配问题，以及税基侵蚀与利润转移问题。
本文旨在梳理经济数字化背景下国际税收改革的理论逻辑，分析“双支柱”方案的可行性和影响，特别是“第一支柱”方案对市场国税收管辖权的重新定义及其对全球税收分配格局的潜在影响。
经济数字化对国际税收规则的最大挑战在于，现行跨境所得税规则无法对没有实体、远程提供商品和服务的企业征税。传统的常设机构定义要求企业在来源国有形存在，而数字经济中的企业可以通过互联网远程提供服务，无需在来源国设立实体。这导致来源国无法对这些企业的营业利润征税，进而引发税收管辖权与利润分配的争议。
“第一支柱”方案引入了市场管辖权（market jurisdiction）的概念，即市场国可以对远程提供商品和服务的企业征税。市场国征税的理论基础是“价值创造”（value creation），即消费者/用户通过参与企业平台运营，创造了数据和内容价值。欧盟和英国提出的“用户参与”提案认为，用户参与是高度数字化企业价值创造的关键组成部分，因此应修订跨境利润分配规则，将部分利润分配给用户所在的市场国。
然而，价值创造的定义仍存在争议。一些学者认为，价值创造不应成为划分征税权的依据，因为现行国际税收规则主要从供给端（企业）入手，已经形成了一个完整的系统。如果以需求端（消费者/用户）的价值创造为征税依据，可能会导致不同税收管辖区对征税权的滥用。
“第一支柱”方案采用公式分配法，将跨国公司的利润分为常规利润和剩余利润两部分。常规利润按照现有规则分配给功能和经济活动发生地，而剩余利润则按照公式分配法分配给市场国。公式分配法的核心在于将销售额作为分配的关键因子，确保市场国能够获得部分剩余利润。
公式分配法的引入是对传统国际税收规则的突破，但也面临诸多挑战。首先，公式分配法在不同国家之间推广时可能会造成大量的国际协调成本。其次，各国可能会对公式中的权重进行设计，以最大化本国税收利益。此外，公式分配法的适用范围不仅限于高度数字化企业，还涉及自动数字服务和面向消费者的行业，这可能会与现有国际税收规则产生冲突。
OECD对“第一支柱”方案的影响进行了初步测算，结果显示该方案可能导致某些国家的税收收入发生变化。然而，由于方案涉及不同税收管辖区的征税权重新分配，市场国的定义不同于现有的来源国和居民国，因此实际影响仍需进一步评估。
对于中国而言，作为数字经济大国，需要关注市场国对跨国公司剩余利润的征税权以及公式分配法的广泛应用。中国可能需要修订企业所得税法的收入来源地判定规则，并调整双边税收协定，以适应“第一支柱”方案的要求。此外，中国作为居民国，还需建立新的企业所得税管理机制，确保跨境纳税人的税收负担公平合理。
本文通过对经济数字化背景下国际税收改革的理论逻辑进行梳理，分析了“双支柱”方案的可行性和影响。尽管应对数字经济的挑战是改革的大背景，但相关改革方案的影响范围不限于高度数字化企业，可能会进一步改变基于传统贸易和有形投资的现有国际税收分配格局。
本文的研究为理解数字经济背景下的国际税收规则改革提供了理论参考，也为中国参与国际税收新秩序的构建提供了政策建议。中国应积极参与经济数字化相关国际税改，坚持以开放促进改革，为国际税收新秩序的构建贡献中国智慧和中国经验。
未来的研究可以进一步探讨公式分配法在不同国家之间的适用性，以及如何量化用户参与创造的价值。此外，还可以研究“第一支柱”方案对发展中国家税收收入的影响，以及如何在全球范围内实现税收公平。