关于《审计在打击舞弊与腐败中的作用：一项基于公众利益的定义与分析》研究的学术报告
一、 研究作者、机构与发表信息
本研究由Massimo Sargiacomo, Jeff Everett, Luca Ianni和Antonio D’Andreamatteo四位学者合作完成。该研究于2024年3月发表在会计学领域的知名期刊《British Accounting Review》（英国会计评论）上。
二、 研究背景与目的
本研究隶属于会计学、审计学与公共管理学的交叉领域，尤其关注审计的社会角色与期望差距（Audit Expectations Gap）问题。研究的核心背景在于，尽管审计被广泛认为是公司治理和公共部门问责的关键机制，但在有效识别和遏制舞弊与腐败方面，其实际效果常受质疑，公众与审计专业人员在认知上存在显著鸿沟。
具体而言，现有的审计准则和实务通常将舞弊与腐败视为一种需要管理的“风险”，主要关注其对财务报表重大错报的影响、对组织声誉的威胁以及带来的经济损失。这种定义相对狭窄，且嵌入了商业逻辑。然而，公众对于舞弊与腐败的看法可能更为广泛和根本，他们可能更关注这些行为本身的不道德性、对公共利益的损害以及对制度信任的侵蚀。这种认知差异是导致“审计期望差距”扩大的重要原因之一，即公众对审计师能发现和预防所有重大不当行为的期望，与审计师实际法律责任和专业标准所界定的职责之间存在差距。
因此，本研究旨在深入探究这一认知差异。其具体目标有两个层面：第一，通过经验数据，系统地分析并定义“公众”是如何看待和界定舞弊与腐败问题的；第二，将公众的视角与定义，与专业审计人员（通常由审计准则和行业话语所代表）的视角进行对比。通过这种对比，研究希望更深刻地理解审计期望差距的根源，并为如何弥合这一差距、使审计实践更有效地服务于公共利益提供新的思路。
三、 详细研究流程与方法
本研究采用了定性研究与理论框架相结合的方法，其工作流程主要包括理论框架构建、数据收集、数据分析以及对比阐释四个核心环节。整个研究设计的关键创新在于利用大规模文本数据来捕捉和构建“公众”话语，并与既有的专业话语进行对话。
第一环节：理论框架构建 研究以法国哲学家米歇尔·福柯（Michel Foucault）的“装置理论”（Dispositive Theory）作为核心分析透镜。装置理论强调话语、制度、实践和物质安排如何交织在一起，形成一个生产知识和权力的网络。在本研究中，研究者运用这一理论来理解关于舞弊与腐败的两种不同“话语装置”：一种是专业的审计话语装置，它通过审计准则、行业指南、公司报告等渠道生产和传播，将舞弊与腐败构建为可管理的风险对象；另一种是公众话语装置，它通过媒体、公共讨论等渠道形成，可能蕴含着不同的定义和关切。理论框架的引入，使得研究超越了简单的观点罗列，而致力于剖析话语背后的权力-知识结构和治理逻辑。
第二环节：研究数据收集与对象界定 本研究的数据来源并非传统的问卷调查或访谈，而是创造性地选取了意大利卫生部门多年间超过90,000篇与舞弊和腐败相关的新闻报道，构成了一个大规模、跨年度的文本样本。选择意大利卫生部门作为研究背景具有典型意义，因为该部门公共资金密集、服务关乎民生，是舞弊与腐败的高发领域，也是公众关注的热点。选择新闻报道作为“公众”视角的代理变量是基于以下逻辑：新闻媒体在塑造公共议程和反映社会关切方面扮演着关键角色，媒体报道的内容、角度和用语可以被视为公众话语的一种集中体现和建构场域。因此，这超过9万篇新闻故事成为了分析“公众如何定义舞弊与腐败”的核心经验材料。
第三环节：数据分析方法 研究对收集到的大规模文本数据进行了归纳性分析（Inductive Analysis）。这是一种自下而上的质性数据分析方法，旨在从数据本身提炼出主题、模式和概念，而非用预先设定的编码框去套用数据。具体流程包括： 1. 文本处理与熟悉化：研究者对庞大的新闻文本库进行初步浏览和整理，形成整体印象。 2. 开放式编码：深入阅读样本文本（可能是经过抽样的代表性文本或全部文本的关键部分），逐句或逐段地进行解读，生成初始代码（codes），这些代码尽量贴近文本原意，例如“浪费公共资金”、“官员滥用职权”、“合同操纵”、“缺乏透明度”等。 3. 主题提炼：将大量分散的初始代码进行比较、归类与合并，形成更高级别的主题（themes）或范畴（categories）。例如，将涉及资金滥用的代码归为“经济资源误用”，将涉及程序不公的代码归为“过程正义缺失”。 4. 核心范畴定义：通过不断比较和抽象化，从众多主题中提炼出能够概括“公众”如何界定舞弊与腐败的核心范畴。这个过程是迭代的，直至达到理论饱和，即新数据不再能产生新的重要见解。 5. 话语模式构建：基于核心范畴，研究者构建出公众话语中关于舞弊与腐败的叙述模式和定义框架。同时，研究者也对专业的审计话语（主要来源于国际审计准则、主流审计教科书、专业机构报告等）进行了类似的梳理和分析，提炼出其核心定义框架。这一环节并未使用特殊的自创软件或算法，而是依赖于研究者的质性分析技巧，但处理如此大规模的文本本身在方法论上就是一种挑战和创新。
第四环节：对比分析与阐释 在分别提炼出公众话语和审计专业话语的定义框架后，研究进入对比阐释阶段。研究者将两个框架并置，详细比较它们在关注点、价值取向、问题界定和解决方案预设上的异同。这一对比并非简单的列表，而是在福柯装置理论的指导下，分析这两种话语如何塑造了不同的“认知对象”（舞弊/腐败是什么）和“治理理性”（该如何应对）。例如，分析审计话语如何将道德问题转化为技术性的风险评估问题，而公众话语又如何坚持行为的道德属性本身。
四、 主要研究结果
研究通过上述严谨的分析流程，得出了清晰且富有洞见的对比结果。
关于审计专业视角的定义：分析证实，在主导性的审计专业话语中，舞弊与腐败主要被构建为以下形态： 1. 一种风险：特别是财务报表重大错报风险（Fraud Risk）和经营风险。审计准则（如ISA 240）要求审计师评估和应对舞弊导致的重大错报风险，这使其首要成为一个与审计证据可靠性相关的技术性问题。 2. 对声誉和收入的威胁：在商业语境下，舞弊与腐败事件被视为会损害公司品牌形象、导致客户流失、并可能引发股价下跌。 3. 一种经营成本：表现为罚款、诉讼费用、补救措施开支以及更高的合规成本。这种定义将舞弊与腐败“经济化”，使其成为可以计量和管理的成本项。 总而言之，审计视角是功能性和工具性的，关注的是这些行为对组织（尤其是其财务报告和持续经营）的后果。
关于公众视角的定义：与之形成鲜明对比的是，通过对超过九万篇新闻的归纳分析，研究发现公众话语对舞弊与腐败有着更广泛、更本质化的定义： 1. 对公共利益的直接侵害：公众强烈关注舞弊与腐败如何窃取或浪费本应用于医疗、教育等公共服务的税收和资源，直接损害社区福祉。这与审计视角下抽象的“风险”或“成本”不同，是具体且情感化的。 2. 对道德与正义的背离：公众话语频繁使用“不道德”、“不公正”、“可耻”等词汇，强调行为本身的内在错误性，而不仅仅是其外部后果。腐败被视为对公共信任的背叛和对社会公平价值的践踏。 3. 对系统与制度的腐蚀：公众担忧腐败行为会削弱制度的公信力，形成“潜规则”，导致“老实人吃亏”的恶性循环。这种关切指向系统健康和社会资本，远超单一组织的财务损失。 4. 对具体行为者和其责任的聚焦：新闻报道往往突出涉事个人（“贪婪的官员”、“无良的商人”）及其具体行为，要求追究个人责任和进行道德谴责。这与审计报告常以组织为对象、语言中立化的风格迥异。 核心发现：公众并不仅仅（甚至不主要）将舞弊与腐败视为一种需要管理的“风险”或“成本”，而是更关注问题行为和行为者“本身”（‘in and of themselves’），即其内在的道德错误性和对公共价值的伤害。这种定义更具道德哲学和社会政治色彩。
结果的逻辑关联与对结论的支持：数据分析得出的这两种截然不同的话语定义，直接支撑了研究的核心论点。它用经验证据清晰地揭示了公众与审计专业人员在理解舞弊与腐败的“本体论”（它是什么）和“价值论”（为何重要）上存在根本分歧。这种分歧不是程度上的，而是性质上的。审计将其“框定”为一个可管理的技术-经济问题，而公众将其“框定”为一个道德-政治问题。这一结果逻辑严密地引向了下一环节的讨论，即这种定义上的鸿沟如何深刻影响乃至构成了“审计期望差距”的基石——当公众期望审计能守护公共利益和道德秩序时，审计行业却主要在履行其识别财务错报风险的法定义务。研究结果强有力地说明，期望差距部分源于双方在“问题究竟是什么”这一起点上就没有达成共识。
五、 研究结论与价值意义
本研究得出结论，公众与审计专业人员对于舞弊与腐败的定义存在本质性差异。这种差异是结构性的，源于各自话语装置所嵌入的不同逻辑：商业逻辑与风险治理逻辑 vs. 公共伦理与社会正义逻辑。这一结论具有重要的理论与现实意义。
科学价值： 1. 深化对审计期望差距的理解：研究将期望差距的探讨从“审计师做得够不够”的性能层面，向前推进到了“我们和审计师谈论的是否是同一件事”的定义与认知层面。这为审计期望差距研究提供了一个新的、更深刻的理论视角。 2. 拓展审计研究的社会政治维度：研究成功地将福柯的后结构主义理论应用于审计研究，揭示了审计实践作为一种“知识-权力”装置如何参与构建社会现实。这鼓励会计学界更多地关注审计的社会建构角色及其与更广泛公共领域话语的互动。 3. 提供创新的方法论示范：研究展示了如何利用大规模媒体文本进行归纳性质性分析，以捕捉难以直接测量的“公众意见”或社会话语。该方法为在其他制度背景下研究类似问题提供了可复制的分析路径。
应用价值： 1. 对审计准则制定者和监管机构的启示：研究表明，若想真正提升审计在反腐败中的公信力和有效性，准则制定不能仅仅在技术层面修补（如增加审计程序），或许需要更深入地反思和回应公众的关切。这可能涉及重新思考审计报告的内容与沟通方式，探索是否及如何纳入对更广泛的“公共利益”影响的考量。 2. 对审计实务界的启示：审计师需要意识到，其专业语言和框架可能与公众的理解存在脱节。在与社会沟通审计工作的性质和局限性时，需要更具同理心，并理解公众关切的合理性根源。 3. 对反腐败实践的启示：研究提示，有效的反腐败体系需要整合多种逻辑：技术性的风险控制与道德性的价值倡导、经济性的惩戒与政治性的问责。审计可以作为其中一环，但无法单独承载公众所有的反腐期望。
六、 研究亮点
七、 其他有价值的内容
研究还隐含了一个重要的政策讨论点：审计的角色边界。研究并未简单指责审计未能满足公众期望，而是通过揭示定义差异，促使人们思考：我们究竟希望审计在社会中扮演何种角色？是仅限于财务报告验证的“经济警察”，还是应扩展为更广泛的“公共利益守护者”？若选择后者，其授权、能力、责任和成本又将如何界定？这一问题的提出，对于正在进行中的关于审计未来发展的全球性辩论具有重要参考价值。
此外，研究者提供的分析方法——通过文本分析定位和解读特定制度场域中的舞弊与腐败话语——本身就是一个有价值的工具，可被广泛应用于其他行业（如基础设施建设、政府采购、金融监管等）或国家的比较研究，以揭示不同语境下腐败问题的社会建构方式。