本文为类型b。
主要内容综述
作者及发表背景
本文作者为张智勇，来自北京大学法学院。文章发表于《国际税收》，2020年第4期。文章的主题是数字服务税（Digital Services Tax, DST），探讨了数字服务税从税法和国际贸易法视角下的正当性以及其可能带来的国际税收与贸易争议。
文章背景与主题
随着数字经济的快速发展，现行税收规则无法有效应对新兴数字商业模式中的税收挑战。例如，传统税收原则要求企业在税源国设立常设机构以进行所得税缴纳，而数字经济模式通过远程交易消除了此类需求。此外，用户的参与在数字经济的价值创造中起到了核心作用，但用户所在国往往无法基于现行规则对相关企业的利润进行课税。这种错配在国际范围内引发了广泛税基侵蚀问题。尽管OECD和G20致力于推动达成全球共识性解决方案，但部分国家（如法国、英国等）已采取单边行动，引入数字服务税来应对挑战。该税种主要针对数字领域特定服务征税，重点在于用户对价值创造的重要贡献。
文章主要观点解析
一、数字服务税的既有方案及其特点
作者首先详细描述了数字服务税在多个国家的出台背景及法律框架。文章具体分析了欧盟、法国、英国以及其他国家提出的数字服务税方案，重点包括以下几点：
欧盟整体立法提案
- 欧盟数字服务税围绕用户参与对价值创造的贡献，针对三种服务征税：在线广告、中介型数字界面服务，以及基于用户数据的交易。依据提案，全球收入超过7.5亿欧元且欧盟境内收入超过5000万欧元的企业需要按3%的税率缴税。
- 纳税地判定基于用户IP地址，而非服务提供机构的物理存在。
- 这种税收形式与以往的公司所得税不同，表现为对收入课征的间接税。
法国数字服务税的实施
- 法国于2019年通过数字服务税立法，税率为3%，覆盖线上广告和界面服务收入，且允许从公司所得税税基中扣除。
- 与欧盟方案的差异在于，法国对课税门槛的标准进一步收紧，如要求来自法国的年度应税服务收入超过2500万欧元。
英国数字服务税方案
- 英国数字服务税针对向英国用户提供社交平台、搜索引擎、在线商城的企业，税率为2%。纳税标准为全球数字服务收入超过5亿英镑及英国境内收入超过2500万英镑。
- 英国方案特别设置了免税额，即首2500万英镑不征税。
其他经济体的实践
- 印度自2016年起推出“均衡税”（Equalization Levy），主要针对B2B交易中的在线广告费用。
- 其他国家（如澳大利亚）也提出类似措施，但均未形成全球统一标准。
上述数字服务税方案尽管以间接税的形式出现，但实际上具有对特定领域企业进行所得间接课税的效果，并且多数瞄准了以美国企业为主的大型跨国数字公司。
二、数字服务税的争议：税法视角
作者从税法的角度，分析了数字服务税的课税依据和潜在的歧视性问题。
数字服务税的课税依据
- 数字经济的特殊性导致传统国际税法中的“常设机构”规则无法适用，用户所在国亦难以对跨境企业的营业利润课税。
- 数字服务税通过对收入而非净所得课税，表面上定义为间接税，但其类似于过去的营业税，可能引发重复征税问题，例如法国在增值税之外额外课征数字服务税。
税收形式与国际协定的关系
- 欧盟方面提出“显著数字存在”（Significant Digital Presence）概念，试图通过修订税收协定来拓展税收管辖权，但面临谈判上的难度。因此，出台形式上为间接税的数字服务税成为某种“权宜之计”。
- 如果数字服务税被视为直接税，可能会产生与国际税收协定中抵免规则不匹配的问题，进一步增加企业的税负。
歧视性问题
- 美国认为法国数字服务税以设定高门槛、选择性覆盖的方式歧视美国数字企业。例如，被征税的在线广告和数字界面服务内，美国企业占比极高，而本土法国企业几乎不受影响。
- 法国强调该措施适用所有符合条件的企业，但在实践中，门槛的设计使得多数欧盟企业受益于豁免，这引发了不公平待遇的指控。
三、数字服务税的争议：贸易法视角
在考察“数字服务税是否违反WTO《服务贸易总协定》（General Agreement on Trade in Services, GATS）”时，作者提出以下几点分析：
GATS规则适用性
GATS第2条和第17条明确要求WTO成员不得在服务贸易中对其他成员采取歧视性做法。数字服务税属于对服务贸易收入的税收措施，自然受GATS规则约束。
最惠国待遇义务（MFN）
- 法国数字服务税事实上主要针对美国企业，而免除了其他WTO成员企业的纳税义务。这一差别待遇表明对相同服务的处理并不符合MFN原则。
- 作者指出，即使数字服务税列入最惠国待遇豁免清单，但作为新措施，它无法得到豁免保护。
国民待遇义务（NT）
- 法国和欧盟在多个服务部门承诺了全面的国民待遇，但数字服务税显然加重了外国服务提供者的负担。例如，只有美国公司缴纳在线广告税。
- 上述措施也改变了本地企业和外国企业之间的竞争条件，违反了GATS国民待遇要求。
争议解决机制的挑战
- 尽管WTO争端解决机制为贸易争端提供了框架，但上诉机构因美国阻挠而陷入瘫痪。如果其他成员质疑数字服务税的合法性，也难以通过多边机制迅速解决。
- 美国以“301调查”为由对法国采取单边报复性措施，加剧了国际贸易体制的不稳定性。
四、数字服务税的意义与挑战
作者最后总结指出，数字服务税在税法上具有争议性，其突出指向非居民数字企业的做法也引发了违反贸易非歧视规则的担忧。尽管如此，数字服务税为应对数字经济税收挑战提供了具体解决方案。然而，单边措施的广泛引入也增加了国际税收秩序的不确定性。
作者强调，全球层面的多边方案（如OECD提出的统一方法）仍是应对数字经济税收难题的优选路径。然而，达成国际共识需要协调各国间复杂的财政利益诉求。
文章价值
本文为理解数字服务税的法律依据、国际经济法的适用以及相关政策争议提供了全面分析，特别是对税法和贸易法交叉影响的深入探讨。同时，文章关注了数字服务税对我国企业（如阿里巴巴）可能带来的潜在影响，这为中国在国际税收领域的应对方案提供了重要参考价值。