本文由陈荣新撰写，发表于《税务研究》2024年第6期，主题为“数字经济与税收治理”。文章探讨了数字经济时代下，如何构建与数据要素相适配的课税模式，特别是基于“产权结构性分置”背景下的数据课税模式转向。本文是国家社会科学基金重大项目“数据中国背景下公共数据技术标准的法治体系研究”（项目编号：21&zd200）和福建省社会科学基金项目“闽南海洋文化在海丝沿线国家法治合作中的作用及发展研究”（项目编号：fj2023jdz013）的阶段性研究成果。
随着数字经济的快速发展，数据已成为关键生产要素。然而，传统的以整体产权交易为主的工业经济时代的税收制度已无法适应数字经济时代的需求。2022年12月，中共中央、国务院发布的《关于构建数据基础制度更好发挥数据要素作用的意见》（简称《数据二十条》）提出了“探索数据产权结构性分置制度”，要求建立公共数据、企业数据、个人数据的分类分级确权授权制度，并建立数据资源持有权、数据加工使用权、数据产品经营权等分置的产权运行机制。本文旨在探讨如何在“产权结构性分置”背景下，构建与数据要素相适配的课税模式，推动传统税制转向以数据资源税与数据使用税为重心的专门数据税模式。
数据课税的前提是明晰的数据权利归属。《数据二十条》提出了“数据产权结构性分置”模式，将数据分为公共数据、企业数据和个人数据，并进行了类型化确权。公共数据、企业数据因具备财产属性，视为财产权客体，而个人数据则享有更多人格利益，辅以部分财产利益。数据权利在数据资源、数据集合、数据产品三个阶段分别嵌入持有权、加工使用权、经营权三种权利。
公共数据确权的实现：公共数据可以是政务数据，也可以是来源于企业或个人的数据。政府可以依法获得所有权，取得相应持有权和加工使用权。公共数据初次确权在于实现公益，赋予主体平等的数据所有权有助于分享数据；在再次确权中，通过许可或约定公共数据，对数据流转收益进行课税，以反推公共数据惠及公众。
企业数据确权的实现：企业数据来源于生产经营、交易行为以及对个人数据的依法采集和加工。企业通过确权将数据财产化，是一种与物权并列的新型财产权，具备对世性与排他性。企业可以授权或许可他人访问数据，并收取对价。
个人数据确权的实现：个人数据是传达个人信息的介质，也是创造经济价值的生产要素。权利人对个人数据拥有所有权与支配力，但个人数据经过数据处理者依法持有、加工、经营后，也会成为企业的数据财产。个人数据确权已从产权保护延伸至财产权界定。
数据作为一种新型生产要素，理应被税收制度所接纳。数据课税的正当性不仅基于税收对数据流转收益的再分配，也源自税收对数据要素市场的调控之需。
税收对数据流转收益的再分配：数据在数字化劳动中形成一种独立的财产权客体，具备可交易性与可转移性。数据交易促进数据流转的资产增值与经济效益。然而，数据产业的高速增长也给我国现行税制带来新的挑战，主要体现在数据流转收益与税负关系的错配方面。税收的再分配功能可以从数据加工者、使用者、经营者所获得的数据收益中截取部分收益上缴国家，通过财政支出提供的公共物品间接反馈给数据来源者。
税收对数据要素市场的宏观调控：税收作为宏观调控的经济手段，对数据要素市场具有显著的调节作用。数据从初始资源到经受甄别、清洗、优化、入库后的集合状态，最后成为经营产品，这一系列数字劳动使其要素价值获得“重生”，促使“课税之手”延伸至数据要素。
在开启数据专门税模式之前，尚可依托增值税与所得税框架进行数据课税，但此举仍存在诸多局限。
增值税方案及其局限：增值税是一种以商品流转产生的增值额为课税依据的普遍课征型税收。数据可以作为一般的资源、集合或产品予以课税，对交易增值部分征收增值税。然而，数据税基存在不确定性，数据税率存在模糊性，数据课税方式存在阻碍。
所得税方案及其局限：公共数据、企业数据、个人数据在历经“三权分置”后，所产生的可计量、直接的收益具备可税性与正当性。然而，企业所得税课税须符合生产地或注册地要求，数据交易行为几乎不必设立实体场所，数据交易蕴含复杂的税收关系。
无论增值税方案还是所得税方案，均与数据产权结构化态势处于一种看似贴合而又不贴合的模糊状态，不能全然实现税收的再分配目标与调控功效。未来亟待依托《数据二十条》所创设的“三权分置”场景，适时转向以数据资源税与数据使用税为重心的专门数据税模式。
对公共数据课征数据资源税：公共数据从要素化到资源化的蜕变过程，可视为一种“类自然资源”的进阶程序，在数据资源属性上具有公共财产性质。数据资源税可由中央统一征管，不仅能消除课税管辖权争议，促进公共数据资源合理分配，也能充分释放政府作为资源持有者的身份和功能。
对企业数据、个人数据课征数据使用税：数据产品主要源自企业数据、个人数据的采集或加工，既体现可视化数据内容，也产生技术方案或计算机软件等。数据使用税主要课征对象是企业数据和个人数据，纳税人为数据使用人，而使用目的则在所不问。
面对亟待解决的数据课税命题，学术界存在诸多争议。但伴随数据科技与数据法治的深度融合，“产权结构性分置”无疑为当前与未来的数据课税模式确立了一种适配的前置条件。因此，我们不妨将目光投射于“三权分置”场景中，进一步界清公共数据、企业数据、个人数据的权利边界，在尽可能优化传统税制框架的同时，也适时转向更契合数据课税规律的专门数据税模式，以更好实现税收再分配及宏观调控之目标。
本文的亮点在于提出了基于“产权结构性分置”背景下的数据课税模式转向，特别是提出了数据资源税与数据使用税的概念，为数字经济时代的税收制度提供了新的思路。此外，本文还详细分析了传统增值税与所得税框架在数据课税中的局限性，为未来税制改革提供了理论依据。